מיסוי מקרקעין - ניכוי מס תשומות לא בהכרח מחייב במס עסקאות 

ביום 1/2/2010 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 2291/07, אגף המכס והמע"מ באשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ.

השאלות המשפטית – האם הפטור בסעיף 31(1) לחוק מע"מ חל גם כאשר הדירות אינן מושכרות ישירות לשוכרים, אלא באמצעות הסכם עם חברה אחרת? מה דינה של עסקה שבה נוכה מס תשומות בהסתמך על עסקה עתידית חייבת ובפועל נעשה שימוש בתשומות שימוש בעסקה פטורה?

רקע עובדתי – בשנות התשעים נבנה במסגרת עסקת קומבינציה בין 2 חברות ("חי טל" ו"צרפתי" כהגדרתן בפסק הדין), בנין "אשדוד ביץ'", שנועד לשמש בית דירות נופש. ב-96 התקשרה ש.י. סימון אחזקות בע"מ (להלן: "סימון" או "המשיבה") עם 2 החברות הנ"ל בהסכם לניהול ואחזקת הבניין. בשנת 98 רכשה סימון 9 דירות בפרויקט וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה, כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש - השכרה שאינה פטורה ממס. ואכן, בקשתה של סימון אושרה והדירות הושכרו במשך שנה כדירות נופש. ב-99 התקשרה חי טל  בהסכם עם עמידר להספקת 85 דירות בבניין לצורך מגורי עולים. בבעלות חי טל היו 35 דירות, לפיכך, התקשרה חי טל עם סימון בהסכם, לפיו התחייבה סימון  להעמיד לרשות חי טל 50 דירות להשכרה (כולל ה-9 שרכשה סימון מצרפתי ו- 41 לגביהן קיבלה הרשאות מבעלי הדירות להשכירן ולנהלן בעבורם), אשר ישמשו את חברת עמידר לצורך השכרה למגורי עולים.

לאחר ביקורת שערך המערער בבנין, גילה כי הדירות מושכרות למגורים (השכרה פטורה ממע"מ) ולא כדירות נופש. לפיכך, הוצאה לסימון שומת תשומות שבו התבקשה להשיב את מס התשומות שניכתה (בגין 9 הדירות), בנימוק כי פעילות סימון הינה השכרה למגורים, הפטורה ממס עסקאות. סימון הגישה ערעור על ההחלטה לבית המשפט המחוזי, אך בסופו של יום חזר בו המערער מסרובו לאפשר לסימון לנכות את מס התשומות, הערעור והיא הורשתה לנכות את מס התשומות, כדין עסקה חייבת (פס"ד ניתן ביום 31.12.03).

ביום 21.3.04, הוציא המערער למשיבה שומת עסקאות, שבה חייב את המשיבה במס עסקאות בגין השכרת 50 הדירות. על החלטה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי אשר קבע, שחברת חי טל שימשה "רק כצינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר", לפיכך, יש לראות בהסכם בין סימון לחי טל, כהסכם הנכנס לגדר הפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

פסיקת ביהמ"ש העליון:

·  הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ יחול רק על השכרה ישירות לשוכרים. עם זאת, יש לבחון כל הסכם לגופו וכאשר גורם הביניים עמו נכרת ההסכם הינו "צינור" או גורם מתווך בלבד, עשוי לחול הפטור. בענייננו, חי טל שימשה "צינור"/גורם מתווך בלבד. אולם, ברוב דעות של כבוד השופטים גרוניס ודנציגר (בניגוד לדעתו של כבוד השופט ריבלין), נקבע כי אין לראות בעמידר כגורם מתווך בלבד. עמידר קבעה מי זכאי להתגורר בפרוייקט, עמדה בקשר עם הדיירים וקבעה את גובה השכירות. לפיכך, בפועל, הדירות הושכרו למגורים בהשכרה המזכה בפטור ע"פ בסעיף 31(1), ע"י עמידר בלבד ואילו ההשכרה של סימון וחי טל לעמידר הינה השכרה עסקית לכל דבר.

·  כאשר בחן המערער את העסקה בין המשיבה לחי טל לראשונה, המערער בעצמו קבע כי מדובר בעסקה פטורה להשכרת דירות מגורים (בהליך בו דרש את החזר מס התשומות שנדרש על רכישת 9 הדירות, וחזר בו). לנוכח עמדה זו של המערער בהליך קודם, הוא מנוע כעת מלטעון בהליך הנוכחי, כי מדובר בעסקה חייבת. כבוד השופטים גרוניס ודנציגר דוחים את הערעור וקובעים כי ההשכרה פטורה ממע"מ לנוכח עמדה זו של המערער, שאם לא כן, הרי לפי המבחנים כפי שהוצגו לעיל, יש לחייב את העסקה כעסקה חייבת. נציין כי חי טל נשאה       בתשלום מע"מ בגין 35 הדירות שהשכירה לעמידר..

·  "ניכוי מס תשומות שלא לפי דין, כשלעצמו, אינו מקים עילה לחייב אחר כך במס עסקאות עסקה שהחוק קובע לגביה פטור ממס.... הדרך הנכונה להתמודד  עם ניכוי שלא כדין היא באמצעות החזר הניכוי... ולא על ידי חיוב עסקאות פטורות במס."

·  אם מתברר בעתיד כי שונה השימוש בתשומות מעסקה חייבת לפטורה או להפך, יטופל הנושא בדרך של החזר מס התשומות שנוכה או ניכוי התשומות שלא נדרשו, לפי העניין. במקרה הנדון, אין מקום להורות על החזרת מס התשומות שנוכה במסגרת הליך זה. לדעת השופטים גרוניס ודנציגר, אין להכריע בסוגיה שהעלה כבוד השופט ריבלין בעניין החזר חלקי של מס התשומות ע"פ חלוקה יחסית (פטור/ חייב) בהתאם לתקופת השימוש בתשומות.

לא נותר לנו אלא לאמר שלדעתנו, בהתייחס לעובדות ולהתרחשויות כפי שתוארו בפסק הדין, שתוצאתו הפיסקאלית של פסק הדין הינה אבסורד. 

לגופו של עניין, הגיעו שופטי הרוב בפסק הדין למסקנה, כי ההשכרה אינה עולה כדי השכרה למגורים העומדת בתנאי הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ ולפיכך חייבת במע"מ, כלשון כבוד השופט א' גרוניס:"עמידר היא שעמדה בקשר עם השוכרים, בחרה מי יהא זכאי להתגורר בפרויקט וקבעה את גובה התמורה שתשולם.היינו, רק העסקהבין עמידר לבין השוכרים עצמם הינה עסקה להשכרת דירות מגורים הזכאית לפטור מתשלום מס ערך מוסף. במובן זה, על אף שהדירות שימשו בפועל למגורים, הרי שמבחינת המשיבה מדובר בפעילות עסקית רגילה לכל דבר ועניין."עם זאת, דוחה ביהמ"ש את הערעור, וקובע כי העסקה אינה חייבת במע"מ, כיוון שמנהל מע"מ, לאחר שבחן לראשונה את העסקה בין סימון לחי טל, קבע כי מדובר בעסקה להשכרת דירות מגורים וכיוון שבהליך שקדם להליך זה טען מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה פטורה והכל, למרות שחזר בו מעמדה זו. ולא למותר לציין שוב, שבאותה עסקה עם עמידר, חי טל חוייבה במע"מ על הדירות אותן השכירה, באותם תנאים.

הכותבים : רו"ח רונית בר ועו"ד שלומי לוי.

הכותבים הינם מפירמת הייעוץ : ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ

WWW.ARTZI-HIBA.CO.IL